Zwrot wyrobów zwolnionych od akcyzy za względu na przeznaczenie sprzedawcy

Z zapisów Ustawy o podatku akcyzowym wynika, że w przypadku niektórych wyrobów akcyzowych podatnik może być zwolniony z obowiązku zapłaty akcyzy ze względu na szczególne przeznaczenie wyrobów będących przedmiotem dostawy. Dotyczy to przykładowo olejów opałowych i olejów napędowych wykorzystywanych na cele żeglugi lub węglowodorów gazowych przeznaczone na cele opałowe. Możliwość skorzystania ze zwolnienia uzależniona jest od spełnienia określonych warunków ustawowych, takich jak prowadzenie stosownej ewidencji, dołączenie do przemieszczanych wyrobów dokumentu dostawy, czy złożenie zabezpieczenia akcyzowego. Jeżeli podatnik spełni wszystkie warunki formalne, wówczas nie będzie on zobowiązany do zapłaty akcyzy.

Analiza obecnych regulacji

Wyroby akcyzowe zwolnione od akcyzy ze względu na przeznaczenie wyprowadzane są ze składów podatkowych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Podstawą do przemieszczania takich wyrobów jest dokument dostawy, na którym nabywca potwierdza odbiór stosownej ilości wyrobów akcyzowych. Problem powstaje w chwili, w której nabywca odmówi przyjęcia wyrobów (przykładowo dlatego, że sprzedawca wysłał zbyt dużą ilość wyrobów lub wyroby nie spełniają uzgodnionych norm) i nie potwierdzi na dokumencie dostawy odbioru tych wyrobów (co jest warunkiem prawidłowego dostarczenia wyrobów zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie).

Ustawa o podatku akcyzowym w obecnym brzmieniu nie zawiera żadnych regulacji odnośnie sposobu postępowania w takiej sytuacji. Należy zwrócić uwagę na fakt, że w tym momencie wyroby akcyzowe znajdują się już poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy i nie mogą zostać objęte tą procedurą ponownie. Jednocześnie, wyroby te nie zostały prawidłowo (z zachowaniem warunków ustawowych) dostarczone do nabywcy, gdyż ten nie potwierdził ich odbioru. Podkreślić należy, iż dostarczenie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli odbyło się ono bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy jest przedmiotem opodatkowania akcyzą (art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy). Zatem restrykcyjna wykładnia przepisów może prowadzić do wniosku, że w sytuacji, gdy wyroby akcyzowe zwolnione z akcyzy ze względu na przeznaczenie nie zostaną przyjęte przez nabywcę, sprzedawca zobowiązany jest do uiszczenia akcyzy.

W opisanej wyżej sytuacji przedsiębiorcy dostarczający wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie narażają się na wysokie ryzyko podatkowe. Warto zwrócić uwagę, że przedmiotem opodatkowania, o czym wspomniano powyżej jest dostarczenie wyrobów zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie do nabywcy bez zachowania określonych ustawą wymogów.

Stanowisko organów podatkowych

Organy podatkowe w wydawanych interpretacjach niekiedy uznają za możliwy zwrot nieodebranych wyrobów zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie do składu podatkowego bez konieczności zapłaty akcyzy. Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 4 listopada 2009 r. (sygn. IPPP3/443-751/09-4/SM ) stwierdzono: „Odnosząc się zatem do kwestii dotyczącej postępowania z wyrobami zwolnionymi ze względu na przeznaczenie, wyprowadzonymi ze składu podatkowego do podmiotu pośredniczącego lub zużywającego i nie odebranymi przez ten podmiot (w całości lub w części), należy stwierdzić, że jeżeli zachodzi taka potrzeba i wymagają tego okoliczności, to można dopuścić zwrot tych wyrobów do składu podatkowego, z którego uprzednio nastąpiło jego wyprowadzenie. W tym przypadku wyrób może być zwracany do składu podatkowego jako zwolniony od akcyzy, tj. bez zapłaty podatku, chyba że zostanie naruszony którykolwiek z warunków zwolnienia.

Powyższe rozwiązanie nie wynika wprawdzie wprost z obowiązujących przepisów prawa, jednakże nieuzasadnione wydaje się nakładanie na podatnika obowiązku zapłaty akcyzy od zwolnionego od akcyzy gazu, od którego akcyza ta nie zostałaby faktycznie pobrana, gdyby został on przyjęty przez odbiorcę (oczywiście przy założeniu, że nie został naruszony żaden z warunków zwolnienia).

Ponieważ w omawianym przypadku procedura zawieszenia poboru akcyzy kończy się w momencie wyprowadzenia wyrobu zwolnionego ze składu podatkowego, to zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy, wyrób ten nie może być ponownie przyjęty do składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy”.

Opisane powyżej stanowisko organu jest korzystniejsze niż literalna wykładnia ustawy, lecz niewątpliwie nie do końca rozwiązuje wszystkie problemy podatników. Okoliczność, iż zwrócone do składu podatkowego wyroby nie mogą zostać ponownie objęte procedurą  zawieszenia poboru akcyzy (co zostało podniesione w zacytowanej interpretacji) powoduje dodatkowe utrudnienia dla podatnika. Przykładowo nie może on magazynować zwróconych wyrobów łącznie z takimi samymi wyrobami, które objęte są procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

Zmiany w ustawie

Dnia 11 czerwca 2010 r. Sejm uchwalił Ustawę o zmianie ustawy o podatku akcyzowym i niektórych innych ustaw, która obecnie, wraz z wprowadzonymi przez Senat poprawkami, ponownie trafiła pod obrady Sejmu. Wejście w życie wskazanej nowelizacji planowane jest na 1 września 2010 r. (data ta może ulec zmianie). W ustawie nowelizującej znalazły się przepisy dotyczące reguł zwrotu wyrobów zwolnionych. Przede wszystkim dodany zostanie zapis, w myśl którego w przypadku powrotnego wprowadzenia do składu podatkowego wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, niedostarczonych ze składu podatkowego do podmiotu pośredniczącego albo ze składu podatkowego do podmiotu zużywającego, uznaje się, że nie nastąpiło naruszenie warunków zwolnienia oraz że nie nastąpiło zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy w stosunku do tych wyrobów (art. 42 ust. 1a znowelizowanej ustawy).

Wprowadzona zmiana ponad wszelką wątpliwość przesądzi, że po pierwsze, dokonywanie zwrotu wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie do składu podatkowego, z którego zostały wysłane jest możliwe. Po drugie, że taki zwrot nie powoduje naruszenia warunków zwolnienia, a więc podatnik wysyłający takie wyroby, które następnie z różnych przyczyn nie zostały przyjęte przez nabywcę, nie będzie zobowiązany do zapłaty akcyzy.

Ponadto, w takiej sytuacji wyroby akcyzowe będą w praktyce traktowane    tak, jakby nigdy nie opuściły składu podatkowego. Jak już wspomniano, wyroby zwolnione z akcyzy ze względu na przeznaczenie wyprowadzane są ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia akcyzy. Wyroby, które już raz opuszczą tę procedurę nie mogą zostać nią objęte ponownie. Jednak w tym szczególnym przypadku zostanie przyjęta pewna fikcja, zgodnie z którą wyroby takie potraktowane zostaną tak, jakby nigdy nie znalazły się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. W związku z tym, będą one mogły zostać ponownie objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy w składzie podatkowym.

Przykład:

Spółka X zajmuje się sprzedażą paliw przeznaczonych na cele żeglugi, które są zwolnione od akcyzy ze względu na przeznaczenie. Wyobraźmy sobie, że Spółka 3 października 2010 r. (po wejściu w życie nowelizacji) dostarczy nabywcy (Spółce Y) zamówione paliwa. Jednakże Spółka Y odmówi przyjęcia paliwa, gdyż nie będzie ono spełniało ustalonych norm jakościowych. W takim przypadku Spółka X będzie mogła przyjąć takie paliwo z powrotem do składu podatkowego, z którego zostały wysłane i objąć je procedurą zawieszenia akcyzy (pomimo tego, że wyroby te już wcześniej opuściły tę procedurę).

Znowelizowany art. 32 ust. 14 ustawy przewidywał będzie, że w przypadku zwrotu wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie:

1) przez podmiot zużywający do podmiotu pośredniczącego,

2) przez podmiot pośredniczący albo podmiot zużywający do składu podatkowego,

przemieszczanie tych wyrobów odbywa się na podstawie dokumentu dostawy.

Szczegółowe zasady wystawiania dokumentu dostawy w przypadku zwrotu wyrobów objętych zwolnieniem od akcyzy niedostarczonych podmiotowi zużywającemu bądź podmiotowi pośredniczącemu zostaną określone w rozporządzeniu wykonawczym do ustawy.

Nowelizacja Ustawy o podatku akcyzowym w omawianym zakresie jest bez wątpienia konieczna i przyczyni się do usunięcia istniejących obecnie problemów interpretacyjnych. Nowe rozwiązanie zaproponowane przez ustawodawcę w znacznej mierze wychodzi naprzeciw potrzebom przedsiębiorców i ogranicza ryzyko związane z obrotem wyrobami akcyzowymi zwolnionymi od akcyzy ze względu na przeznaczenie.

Krzysztof Komorniczak – doradca podatkowy, Prezes ECDDP Sp. z o.o.

Anna Resiak – ekspert ECDDP Sp. z o.o.

www.ecddp.pl